présentation

Les établissements publics de santé sont soumis à l’obligation de régularité, de sincérité et d’image fidèle de leurs états financiers fixée par l’article 47-2 de la Constitution1pour l’ensemble des administrations publiques.

L’article 17 de la loi du 21 juillet 2009 portant réforme de l'hôpital et relative aux patients, à la santé et aux territoires (HPST) a ainsi notamment instauré une obligation de certification par un auditeur externe indépendant des comptes des hôpitaux dès lors qu’ils dépassent un seuil de recettes défini par décret. Les établissements publics de santé (EPS) rejoignent ainsi d’autres institutions déjà soumises à une obligation de certification et notamment dans le champ des administrations publiques de sécurité sociale (ASSO), les régimes et organismes nationaux de sécurité sociale2 et les établissements de santé privés d’intérêt collectif (ESPIC), les cliniques privées étant pour leur part soumises à certification de leurs comptes par le code de commerce3.

La certification obligatoire des comptes des hôpitaux publics, dont le champ a été circonscrit à 158 établissements représentant 51 Md€ de charges au total, a porté au titre de l’exercice 2014 - premier exercice comptable concerné selon les dispositions de la loi du 21 juillet 2009 - sur une première vague de 31 établissements.

L’exigence de qualité comptable ne vaut cependant pas pour les seuls établissements dont les comptes doivent être certifiés. Elle s’impose à l’ensemble des hôpitaux publics, soumis ou non à certification, soit près de 900 établissements représentant un enjeu financier de 75 Md€ en 2013, dont la Cour et les chambres régionales des comptes avaient pu relever précédemment la très insuffisante fiabilité des comptes4.

Les ministères de la santé et des finances ont mis ainsi à profit le délai laissé par la loi pour appliquer l’obligation de certification pour conduire un important travail préparatoire destiné à améliorer la qualité des comptes des différents établissements publics de santé.

Les juridictions financières se sont attachées à apprécier ce processus de fiabilisation des comptes des hôpitaux, à examiner la manière dont les établissements concernés s’étaient préparés à la certification et à mesurer leur impact sur la qualité des comptes hospitaliers, en s’appuyant notamment sur les contrôles de 28 établissements5 effectués par 14 chambres régionales des comptes6.

Ces travaux confirment l’importance des enjeux de la fiabilisation des comptes hospitaliers (I). Ils mettent en lumière la mobilisation significative sur ce projet des administrations et des gestionnaires hospitaliers (II). Ils font aussi ressortir certaines difficultés qui devraient être mieux prises en considération, notamment dans le cadre des prochaines campagnes de certification (III).

I - De forts enjeux

A - Un objectif de qualité comptable majeur pour tous les établissements

La fiabilisation des comptes des établissements publics de santé, sanctionnée pour une partie de ces derniers par l’intervention d’un auditeur externe indépendant, représente un enjeu essentiel tant pour les gestionnaires hospitaliers que pour leurs tutelles nationales.

1 - L’étendue des anomalies comptables détectées par les juridictions financières

La Cour et les chambres régionales des comptes ont constaté à plusieurs reprises la qualité très insuffisante des comptes des établissements hospitaliers. Leurs observations en 2007 avaient notamment visé les pratiques de reports de charge d’un exercice à l’autre, des admissions en non-valeur de créances non constatées en pertes et la sous-évaluation des dotations aux provisions et aux amortissements. Avaient été soulignées en outre les incertitudes entourant la valorisation des actifs immobiliers et mobiliers des hôpitaux, liées en particulier à l’absence de concordance systématique entre inventaire comptable et physique7.

Si des efforts ont depuis lors été entrepris pour limiter, voire résorber des situations de cette nature, d’autres travaux plus récents ont souligné la qualité toujours perfectible des comptes hospitaliers8.

Ces nombreuses anomalies affectent le niveau des résultats comptables des établissements hospitaliers. En 2010 9, le retraitement par les juridictions financières des résultats d’un échantillon de 33 établissements montrait qu’un peu plus des deux tiers des établissements en déficit voyaient leur situation aggravée et que plus de la moitié affichant un excédent étaient en réalité en déficit.

L’agrégation annuelle effectuée par le ministère de la santé en vue de commenter l’évolution de la situation financière des hôpitaux se trouve ainsi sensiblement faussée, du fait et à hauteur des anomalies qui affectent les comptes des établissements.

2 - Les bénéfices attendus de la fiabilisation des comptes hospitaliers

La qualité comptable représente un enjeu essentiel pour permettre aux responsables des établissements - conseil de surveillance, directeur et directoire - et à leurs autorités de tutelle de disposer d’une image fidèle de la situation financière et patrimoniale de l’établissement dont ils ont la responsabilité de la direction ou de la surveillance.

Préconisée par la commission Larcher10 en 2008 à la suite expressément des constats des juridictions financières sur la mauvaise qualité des comptes hospitaliers publiés en 2007, la certification des comptes des hôpitaux publics les plus importants visait à constituer un levier de mobilisation pour remédier aux défaillances relevées par une responsabilisation accrue des gestionnaires. Au-delà de la seule amélioration de la qualité comptable, il s’agissait aussi de renforcer l’efficience des établissements, notamment par l’élaboration d’une cartographie des risques et le développement du contrôle interne, dispositifs étrangers à la culture hospitalière.

De fait, l’objectif de qualité comptable et plus particulièrement l’obligation de certification, imposent de revoir le pilotage médico-économique des établissements, en incitant à réexaminer et, le cas échéant, à adapter leurs processus de gestion et leurs organisations.

Au plan national, la transparence et la fiabilité des comptes hospitaliers sont des éléments fondamentaux pour affiner, dans le contexte d’un « ONDAM hospitalier » de plus en plus contraint, la maîtrise d’une dépense représentant 13 % de celle des administrations sociales au sein de la comptabilité nationale (ASSO), les établissements publics de santé concentrant à eux seuls 85 % des dépenses du sous-ensemble des organismes dépendant des assurances sociales (ODASS)11.

La certification des comptes hospitaliers les plus importants facilite à cet égard la comparaison des situations financières respectives des établissements publics et des établissements privés, qui sont pour la plupart soumis à l’obligation de certification de leurs comptes12. Le champ de la certification des hôpitaux publics est cependant plus limité que pour les établissements privés.

L’obligation de certification renforce aussi la qualité comptable des agrégats notifiés à la Commission européenne.

B - Une obligation de certification au périmètre circonscrit

1 - Un déploiement sélectif et progressif

La loi Hôpital, patients santé et territoires du 21 juillet 2009 a soumis les hôpitaux publics définis par décret à une obligation de certification de leurs états financiers applicable à partir de l’exercice comptable 2014.

Ses textes d’application ont limité l’obligation de certification par un commissaire aux comptes aux établissements comptabilisant plus de 100 M€ de produits à leur compte de résultat principal13, soit au total 158 hôpitaux sur près de 900. Au-delà de 1,2 Md€, la loi prévoit que les comptes sont susceptibles d’être certifiés soit par la Cour, soit par un commissaire aux comptes.

L’obligation de certification concerne les structures dotées de la personnalité morale et du statut d’établissement de santé14, ce qui exclut de son champ les communautés hospitalières de territoires, ainsi que les groupements de coopération sanitaire de moyens. Il en ira de même des futurs groupements hospitaliers de territoire à adhésion obligatoire, dont la création est prévue par le projet de loi sur la santé et qui ne sont pas dotés de la personnalité morale.

Le calendrier de la certification a par ailleurs été aménagé, le dispositif règlementaire en vigueur prévoyant une certification des comptes des hôpitaux en trois « vagues » successives, la première intervenant en 2015 sur les comptes 2014 et la dernière en 2017 sur les comptes 201615.

2 - Une première « vague » composée d’établissements volontaires

Choisis parmi les établissements volontaires les plus avancés dans la préparation de la certification, 31 établissements ont vu leurs comptes 2014 soumis à obligation de certification en 2015. Les établissements de cette première « vague », parmi lesquels quatre centres hospitaliers universitaires (CHU de Montpellier, de Limoges, d’Angers et de Poitiers), représentent 16 % des produits des établissements soumis à certification. Ils sont répartis dans 18 régions métropolitaines, avec une forte représentation de l’Île-de-France, du Nord-Pas-de-Calais et de la Picardie.

La deuxième « vague » de certification, qui porte sur 95 établissements dont les comptes 2015 seront certifiés en 2016, concentre plus de la moitié des enjeux financiers (52 %) et regroupe la plupart des CHU (17).

Il reste une trentaine d’établissements (31 % des produits hospitaliers concernés par la certification) dont les comptes 2016 seront soumis à certification en 2017. Le poids de cette dernière « vague » est imputable à la présence des trois CHU les plus importants (Assistance publique-Hôpitaux de Paris, Hospices civils de Lyon et Assistance publique-Hôpitaux de Marseille), qui concentrent à eux seuls 20 % des produits entrant dans le champ de la certification des comptes hospitaliers.

Graphique n° 35 : distribution des EPS soumis à certification (en nombre et en produits) en fonction du premier exercice soumis à certification

[Graphique à consulter dans le fichier Word ou pdf Joint].

Si les résultats de la première « vague » de certification sont globalement favorables, le recours au volontariat pour constituer la liste des premiers établissements soumis à certification conduit à inclure dans les « vagues » suivantes des établissements moins bien positionnés au regard des exigences de fond et de calendrier de la certification.

Les résultats de la première vague de certification des comptes des hôpitaux publics

Sur les 31 établissements publics de santé dont les comptes 2014 devaient être certifiés par un commissaire aux comptes, 15 ont été certifiés sans réserve (dont les CHU de Limoges, Besançon et Angers et le CHRU de Metz-Thionville). Deux (les centres hospitaliers du Cotentin et de Saint-Maurice) ont fait l’objet d’un refus de certification. Les comptes des 14 autres établissements ont été certifiés avec une, deux16 ou trois réserves17.

Les réserves émises portent à titre principal sur l’absence d’achèvement des travaux d’inventaire physique (sept occurrences), ainsi que sur le déploiement du contrôle interne sur le cycle des recettes (six occurrences), notamment celles issues de la tarification à l’activité : outre les problèmes de traçabilité du contrôle interne sur les interfaces entre les logiciels métiers (saisie des informations médico-économiques) et les logiciels de facturation, les réserves évoquent les difficultés d’accès aux dossiers des patients et donc la vérification des actes médicaux facturés.

Les autres réserves visent les insuffisances du contrôle interne associé à certains processus (recouvrement des créances clients, comptabilisation des produits constatés d’avance pour les conventions de recherche), ainsi que le contrôle et la comptabilisation des stocks de pharmacie.

Le refus de certification des comptes du centre hospitalier public du Cotentin (Cherbourg) est motivé par un défaut d’assurance sur le montant des immobilisations corporelles, compte tenu de l’absence de réalisation d’un inventaire physique auquel la comptabilité aurait été rapprochée et par des défaillances des dispositifs de contrôle interne applicables à leurs recettes d’activité qui ne permettent pas d’en garantir l’exhaustivité et à la comptabilisation du temps travaillé, qui induisent une incertitude sur l’évaluation des provisions au titre du compte épargne-temps et des charges à payer pour heures supplémentaires.

Celui des Hôpitaux de Saint-Maurice est lui aussi pour partie lié à un défaut d’assurance sur le montant des immobilisations corporelles, compte tenu de l’absence d’inventaire physique. En outre, l’insuffisance des procédures de contrôle interne applicables au recouvrement des créances liées à l’activité de soins a une incidence identique sur l’appréciation du niveau de leur dépréciation.

Si les systèmes d’information ne font pas en tant que tels l’objet de réserves, la direction générale de l’offre de soins indique que la première année de certification des comptes a principalement été consacrée à l’examen du bilan d’ouverture et à l’audit du contrôle interne et que les systèmes d’information hospitaliers, dont la gouvernance et la politique de sécurité ont été examinées, ne devraient faire l’objet d’un audit approfondi qu’au cours du second exercice de certification.

3 - Un périmètre limité aux établissements importants

D’après le ministère de la santé, cette application sélective de l’obligation de certification des comptes procède d’une démarche de maîtrise des risques visant à soumettre à un auditeur externe les comptes des établissements qui concentrent 60 % des déficits hospitaliers et qui sont en mesure de répondre aux exigences de production d’éléments probants inhérentes à la certification.

Le seuil retenu laisse cependant en dehors du champ de la certification plus de 80 % des hôpitaux (734 sur 892 établissements) et près de 31 % des produits hospitaliers (24 Md€). Au contraire, la très grande majorité des établissements de santé privés, qu’ils soient à but non lucratif comme commerciaux, ont l’obligation de faire certifier leurs comptes (voir supra).

La place dans la dépense hospitalière des établissements dont les états financiers ne sont pas soumis à certification peut soulever la question d’une extension progressive de cette dernière. Le ministère de la santé a ainsi évoqué fin 2014 un abaissement du seuil de certification autour de 70 M€ de produits au compte de résultat principal pour les seuls établissements volontaires, qui permettrait la certification des comptes de 73 établissements supplémentaires, représentant 9 % des produits hospitaliers, si tous les établissements concernés se saisissaient de cette possibilité. À titre indicatif, un seuil fixé à 50 M€ conduirait à doubler le nombre d’établissements aux comptes soumis à certification (305) et à étendre le champ de cette dernière à 83 % des produits totaux des hôpitaux18. Comme l’a souligné la Cour dans son dernier rapport sur la qualité des comptes des administrations publiques19, il convient cependant d’être attentif au bilan coût/bénéfice de la certification, en tenant compte de la diversité des organismes concernés et des enjeux financiers qu’ils recouvrent. Les retours d’expérience sur les trois premières vagues de certification permettront de mieux apprécier l’intérêt d’une éventuelle extension du champ de cette obligation.

II - Un effort significatif d’accompagnement

A - La mobilisation des tutelles nationales et régionales

1 - Un projet effectivement porté par les administrations centrales

Dès fin 2009, les administrations centrales des ministères de la santé et des finances ont engagé conjointement des travaux préparatoires à la certification des comptes des hôpitaux.

a)Une adaptation progressive du référentiel comptable

Les travaux conduits ont débouché en décembre 2014 sur la publication d’une version actualisée du référentiel comptable20, ce qui apparaît tardif au regard des échéances fixées par le calendrier de certification des hôpitaux. Le conseil de normalisation des comptes publics (CNoCP) a été consulté à neuf reprises sur des sujets d’adaptation des normes comptables, en lien avec la qualité comptable et la certification des comptes hospitaliers. Il s’est notamment prononcé sur les corrections d’erreurs commises au cours d’exercices antérieurs, qui doivent être comptabilisées directement en situation nette, par imputation sur le report à nouveau, au 1er janvier de l’exercice, sans incidence sur le résultat21.

Dans l’attente, les établissements ont dû toutefois engager les travaux de fiabilisation de leurs comptes sur la base de fiches techniques dépourvues de valeur normative, mises en ligne de novembre 2011 à février 201522. Cette diffusion progressive a été source d’incertitudes pour les hôpitaux, qui ont pu différer de ce fait certains travaux de fiabilisation.

Certaines interrogations subsistent, sur le provisionnement des emprunts structurés (cf. infra) ou sur des sujets tels que les conventions de recherche ou les baux emphytéotiques, traités au cas par cas dans une « foire aux questions » sur internet. Cette modalité, aussi pratique soit elle, ne saurait dispenser les administrations d’apporter les précisions règlementaires nécessaires pour assurer la stabilité juridique des traitements comptables.

Demeure également la problématique de l’absence de neutralisation dans le compte de résultat « toutes activités confondues », soumis à certification, des flux internes entre les activités principales et annexes, ce qui conduit à majorer les montants de produits et de charges (sans incidence sur le résultat). Cette présentation, contraire au principe d’élimination des comptes réciproques et des résultats internes qui s’applique notamment aux comptes consolidés, a été critiquée par le CNoCP, qui a rappelé en 2012 que cette absence de neutralisation pouvait « altérer l’image fidèle des comptes de l’établissement public de santé dès lors que les flux internes entre les comptes de résultat des différentes activités sont significatifs »23.

b)La mise en place d’un dispositif d’accompagnement des établissements

En octobre 2011, la direction générale de l’offre de soins et la direction générale des finances publiques ont pris appui sur l’obligation légale de certification pour lancer un projet plus large de fiabilisation des comptes de l’ensemble des établissements24, soutenu par le déploiement en 201225 d’un dispositif national d’accompagnement :

un soutien méthodologique a été assuré aux établissements, à travers la diffusion d’un guide de fiabilisation des comptes des hôpitaux en 2011, d’une cartographie des principaux cycles de dépenses et recettes et d’une échelle de maturité des risques en 2012, d’un guide sur l’auditabilité des systèmes d’information26 en 2013 et d’un dossier de consultation pour le choix du commissaire aux comptes en 2014. Les chambres régionales des comptes ont constaté que ces outils et notamment le premier guide de 2011, ont été largement utilisés par les établissements contrôlés27 ;

des formations spécifiques ont été assurées conjointement par l’école des hautes études en santé publique et l’école nationale des finances publiques, suivies localement par 623 établissements (90 % de la cible visée) et 1 183 stagiaires pour les premières sessions ;

un appui financier a été mis en place, avec des crédits fléchés pour la documentation, la fiabilisation et la mise à niveau des systèmes d’information en 2013 et en 2014 (15 M€ au total).

2 - Une déclinaison inégale au niveau régional

En région, le dispositif est relayé auprès des établissements par les agences régionales de santé (ARS) et les directions régionales des finances publiques (DRFiP) conjointement mobilisées dans la moitié des régions. Ce co-pilotage apparait inégalement dynamique (fort dans des régions telles que la Picardie, l’Île-de-France, la Champagne-Ardenne, la Bretagne et les Pays-de-la-Loire, moindre en Haute-Normandie). Les démarches régionales les plus construites se caractérisent par la précocité de l’implication des ARS, la mise en œuvre de dispositifs d’accompagnement spécifiques comportant notamment des actions de formation et celle d’un dispositif de suivi des établissements.

La perspective de la première « vague » de certification a pu constituer un élément moteur dans la mobilisation de certaines ARS, notamment dans les régions Bretagne, Pays-de-la-Loire ou Picardie, d’autres agences apparaissant plus en retrait en dépit de la présence dans leur ressort d’un nombre significatif d’établissements soumis à certification.

Certaines ARS ont favorisé la mutualisation des pratiques et outils élaborés par les établissements, à l’instar de celle des Pays-de-la-Loire, ou de celle d’Île-de-France, fortement mobilisée depuis la mi-2013.

Au-delà de l’accompagnement des établissements, différentes agences régionales ont intégré la fiabilisation des comptes dans leur dialogue de gestion avec les établissements, voire dans l’évaluation des directeurs d’hôpitaux comme en Pays-de-Loire.

Deux cas distincts d’implication des ARS

L’ARS Nord-Pas-de-Calais28 participe à l’animation du projet de certification des comptes, en organisant notamment des retours d’expérience ou en soutenant financièrement les établissements. Elle reconnaît néanmoins la prééminence de la DRFiP sur ce projet, ses ressources étant mobilisées sur d’autres projets (situation de la trésorerie des établissements, surveillance des investissements).

L’ARS Île-de-France29 finance pour sa part deux structures de coopération hospitalière pour accompagner les établissements dans la fiabilisation de leurs comptes :

- le réseau des acheteurs hospitaliers d’Île-de-France, groupement d’intérêt public qui a conclu un accord cadre pour des prestations d’accompagnement (formation, prestations de service…) représentant une enveloppe de 800 000 € sur laquelle les établissements ont un droit de tirage ;

- un groupement de coopération sanitaire hospitalier, qui effectue des audits des systèmes d’information (seize audits réalisés dans ce cadre).

3 - Un effort plus important à consentir en direction de certains hôpitaux

a)La nécessité d’une forte implication des directions hospitalières

La fiabilisation des comptes et la préparation à la certification ont pu être affectées par la difficulté, pour certains directeurs d’établissement, à consacrer des ressources suffisantes à la réalisation de ce projet (ainsi du groupe hospitalier de la région de Mulhouse et Sud Alsace), par rapport à celles devant être consacrées à l’amélioration des systèmes d’information (cas du centre hospitalier du pays d’Aix, dans un contexte consécutif à une fusion).

Alors que l’amélioration de la qualité comptable nécessite une implication forte de l’ensemble des acteurs hospitaliers, la dimension managériale du projet tend parfois à être insuffisamment affirmée par rapport aux travaux techniques sur les comptes.

Dans certains cas, les dispositifs de pilotage mis en œuvre relèvent des directeurs des affaires financières, sans implication directe du chef d’établissement. A contrario, d’autres exemples, tels celui de l’établissement public de santé mentale (EPSM) de Lille Métropole à Armentières, attestent du caractère fédérateur que peuvent avoir sur les équipes la fiabilisation, puis la préparation de la certification des comptes, dès lors que ce projet est anticipé et fortement soutenu par la direction de l’hôpital en liaison étroite avec l’agent comptable, bénéficie d’un pilotage structuré et s’appuie sur des modalités de suivi formalisées de son avancement.

La démarche de certification de l’établissement public de santé mentale de Lille Métropole à Armentières

L’établissement s’est préparé à la certification de ses comptes en trois phases : préparation de la méthodologie (2011), déploiement du plan d’actions (2012) et audit volontaire des comptes de l’exercice 2012 (2013).

Des groupes de travail ont été constitués afin d’établir un diagnostic des pratiques en place et d’identifier les actions à mettre en œuvre sur chacun de ces champs. Un comité de pilotage, constitué des chefs de projet, a été institué afin de coordonner l’ensemble des travaux.

L’hôpital a sensibilisé et mobilisé ses équipes pour préparer la clôture des comptes 2013 qui préfigure la certification. Les auditeurs ont relevé la qualité de ce processus de préparation. Les audits à blanc, conduits en 2013, ont permis d’identifier les dernières actions à mettre en œuvre dans les domaines de la tenue des immobilisations, des provisions liées aux dépenses de personnel et du processus relatif aux achats.

Les comptes 2014 de l’établissement ont été certifiés sans réserve.

b)Une action pédagogique à renforcer auprès des établissements non soumis à certification

Alors qu’il visait à l’origine indistinctement l’ensemble des établissements, le dispositif d’accompagnement déployé par les administrations des finances et de la santé s’est de fait plus particulièrement orienté vers ceux dont les comptes sont soumis à certification.

Destinée à assurer la fiabilité des états financiers et à renforcer le contrôle interne des établissements, l’offre de services de la DGFiP a ainsi été lancée en 2012 en direction des hôpitaux représentant des enjeux financiers importants30. Sauf exception31, la centaine d’établissements qui en ont bénéficié entrent dans le champ de l’obligation de certification32.

Adaptés à leurs ressources et à leur niveau d’expertise, les outils pratiques élaborés par les établissements de santé de grande taille avec le concours de la DGFiP (notamment les référentiels de contrôle interne) peuvent être perçus comme trop complexes par les établissements de plus petite dimension.

De même, les ARS concentrent l’accompagnement financier de la fiabilisation des comptes (actions de formation et prestations de service pour les systèmes d’information notamment) sur les établissements dont les comptes sont soumis à certification33.

Afin d’amplifier la démarche de fiabilisation, il conviendrait d’adapter les outils aux enjeux et aux moyens des établissements dont les comptes ne sont pas soumis à certification et de réorienter progressivement vers ces derniers les dispositifs régionaux d’accompagnement afin de les mobiliser également sur l’objectif d’amélioration de la qualité de leurs comptes.

B - L’apport des auditeurs externes à l’amélioration de la qualité comptable

La certification est une opinion écrite et motivée que formule, sous sa propre responsabilité, un auditeur externe sur les comptes d’une entité Elle consiste à collecter les éléments nécessaires à l’obtention d’une assurance raisonnable sur la conformité des états financiers, dans tous leurs aspects significatifs, à un ensemble de règles et de principes.

Les établissements soumis à certification ont dû ainsi désigner des commissaires aux comptes pour assurer la mission légale de certification de leurs comptes, le mandat ainsi accordé couvrant une période de six ans.

Par ailleurs, les hôpitaux ont fréquemment recours à des auditeurs externes afin de se préparer à l’échéance de la certification, en améliorant leurs processus de gestion et en fiabilisant le bilan d’ouverture du premier exercice soumis à certification.

Les établissements étant initialement peu au fait des procédures de certification comptable et les commissaires aux comptes étant eux-mêmes peu familiers de l’hôpital public, les administrations des finances et de la santé sont intervenues pour organiser les relations contractuelles entre certifiés et certificateurs.

1 - Une relative concentration des mandats de commissaire aux comptes

a)Une présence majoritaire de cabinets de dimension nationale

En dépit d’un effort d’ouverture, destiné à modérer le coût des prestations d’audit comptable et à garantir un nombre d’intervenants suffisant pour couvrir tous les hôpitaux soumis à certification, le marché de la certification des comptes des établissements publics de santé est assez fortement concentré.

La sélection des commissaires aux comptes

Le commissaire aux comptes est nommé par le conseil de surveillance de l’établissement, sur proposition du directeur au terme d’une procédure de mise en concurrence conduite dans les conditions prévues au code des marchés publics. Certains établissements ont conduit directement cette procédure. D’autres, membres du groupement d’achats publics UniHA, qui regroupe 58 établissements, dont la totalité des CHU, se sont appuyés sur les marchés conclus par ce groupement à l’issue de plusieurs appels d’offres pour contractualiser dans le cadre de marchés subséquents, tout en étant réputés avoir satisfait aux obligations de publicité et de mise en concurrence.

Pour la certification des comptes 2014, 13 établissements sur les 31 concernés ont choisi leur commissaire aux comptes dans le cadre du groupement UniHA.

Dans ses consultations, UniHA s’est efforcé d’élargir l’appel à la concurrence en définissant des lots de taille variée permettant à des cabinets de commissariat aux comptes de taille modeste de se porter candidats34. Pour le dernier marché passé en février 2015, 10 cabinets sont ainsi référencés, contre cinq auparavant. En leur sein, les cabinets de dimension nationale conservent en tout état de cause une place prépondérante.

Les marchés passés par les 31 premiers établissements dont les comptes 2014 ont été soumis à certification sont répartis entre huit cabinets35, dont les trois premiers certifient les comptes des deux tiers des établissements.

Au dernier trimestre 2014, le groupement UniHA constatait que certaines équipes devant participer à la certification d’établissements de la deuxième « vague » semblaient encore en cours de recrutement, ce qui corrobore le risque d’un manque de profils suffisamment expérimentés dans le secteur public hospitalier pour couvrir les 95 mandats à attribuer au titre de la certification des comptes 201536.

b)Une fourchette de coûts assez resserrée

Les marchés de certification portés à la connaissance des chambres régionales des comptes comportent pour les établissements de la première « vague » un coût annuel compris entre un peu moins de 70 000 € (TTC) et un peu moins de 120 000 € (TTC)37, qui varie en fonction de la taille de l’établissement : un hôpital important appelle un nombre d’heures élevé, pour un coût horaire souvent inférieur à celui facturé à un établissement de plus petite taille. La direction générale de l’offre de soins souligne l’hétérogénéité des offres, les coûts observés pour les établissements de la première « vague » allant jusqu’à 366 000 € TTC par an pour un CHU.

En prenant pour hypothèse des honoraires d’un montant moyen annuel de 100 000 € par établissement certifié, en excluant les principaux établissements (AP-HP, HCL, AP-HM et les plus gros CHU), le coût des prestations de certification serait ainsi de l'ordre de 15 M€ par an pour la seule mission légale, sans préjudice des diligences directement liées qui pourraient être sollicitées par les établissements.

Aux coûts correspondant aux marchés de certification stricto sensu s’ajoutent des dépenses préparatoires, que les chambres régionales des comptes estiment autour de 100 000 € en moyenne, coûts internes et prestations externes compris, par établissement.

2 - Un rôle clé assorti d’exigences élevées

Extérieur à l’organisation contrôlée, disposant d’une forte expertise en matière de processus de gestion et de traitements comptables, le certificateur joue un rôle déterminant dans la dynamique d’amélioration de la qualité des comptes.

Le choix du commissaire aux comptes est soumis à une procédure de mise en concurrence effectuée sur la base d’un cahier des charges-type, publié par l’administration en février 201438. Ce cahier des charges renvoie au code de commerce et aux normes d’exercice professionnel applicables à la profession de commissaire aux comptes, homologuées par la voie d’arrêtés du Garde des sceaux.

Ce document reste toutefois peu éclairant pour les hôpitaux et les certificateurs, dans la mesure où il ne décrit pas de manière précise plusieurs éléments clé de l’environnement de la mission légale du commissaire aux comptes : la tarification à l’activité, la chaîne de facturation des séjours hospitaliers à l’assurance maladie ou encore les relations financières des hôpitaux avec cette dernière. Propres à l’hôpital, ils appellent un investissement particulier de la part de l’auditeur externe.

Le haut degré d’exigence qui doit entourer les diligences d’audit des commissaires aux comptes concerne non seulement les cadres déontologique et contractuel dans lesquels celles-ci sont réalisées, mais aussi l’adéquation des diligences d’audit mises en œuvre aux risques susceptibles d’affecter les comptes et la correcte documentation de ces dernières. Conformément aux attributions de cet organisme, il appartiendra au Haut conseil au commissariat aux comptes (H3C) d’apprécier la conformité des diligences effectuées par les commissaires aux comptes des établissements publics de santé aux exigences professionnelles fixées par les normes d’exercice professionnel applicables à cette profession.

L’indépendance des prestations de conseil par rapport à celles de certification

Les cabinets de commissariat aux comptes retenus par les établissements de la première « vague » de certification des comptes sont également présents sur le marché des prestations de conseil à la préparation de cette dernière (établissement de cartographies des risques, déploiement du contrôle interne, audit des systèmes d’information, examen du bilan d’ouverture). Dans le cas général, ils ont effectué ces prestations pour le compte d’autres établissements que ceux pour lesquels ils ont été par la suite désignés en tant que commissaire aux comptes. En effet, la plupart des établissements de la première « vague » ont désigné en tant qu’auditeur légal d’autres cabinets que ceux qui les avaient accompagnés dans la préparation de la certification.

Une fois désigné en tant qu’auditeur légal d’un établissement, le commissaire aux comptes ne peut rendre à ce dernier aucune prestation de service, à l’exception des diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes prévues par les normes d’exercice professionnel applicables à cette profession39, qui sont susceptibles d’être sollicitées par l’entité dont ils certifient les comptes40.

La prise de connaissance de la teneur et des résultats des diligences effectuées par les commissaires aux comptes dans le cadre de leur mandat légal concourrait utilement à l’exercice des missions des juridictions financières relatives au contrôle des comptes et de la gestion des établissements et à la certifications des comptes de la branche maladie du régime général de sécurité sociale, principal financeur des établissements publics de santé.

Ainsi, dans une préoccupation de complémentarité des contrôles externes, le contrôle des comptes des établissements hospitaliers pourrait être orienté vers des natures d’opérations non couvertes par les commissaires aux comptes. En outre, les faiblesses relevées par les commissaires aux comptes pourraient permettre aux juridictions financières de mieux orienter leurs investigations.

Pour sa part, la certification des comptes de la branche maladie du régime général de sécurité sociale gagnerait à pouvoir s’appuyer sur les diligences effectuées par les commissaires aux comptes afin d’apprécier la réalité, l’exhaustivité et l’exactitude des prestations en nature facturées directement ou indirectement (par l’intermédiaire d’arrêtés des ARS) à l’assurance maladie et réglées par cette dernière.

III - Une vigilance particulière à exercer sur certains éléments déterminants pour la qualité des comptes hospitaliers

Selon les constats des juridictions financières, les établissements publics de santé, leurs autorités de tutelle et leurs auditeurs externes ont vocation à exercer une vigilance particulière à l’égard des risques inhérents aux activités des établissements hospitaliers, de questions comptables encore irrésolues et des incidences de la fiabilisation des comptes sur les résultats des hôpitaux.

A - Les risques tenant aux processus et à l’organisation interne des hôpitaux

1 - Les fragilités des systèmes d’information

La qualité des comptes hospitaliers dépend de la fiabilité des données concourant à l’élaboration de l’information comptable et financière et de la capacité du système d’information à assurer leur traçabilité en dépit de l’existence d’applications distinctes entre ordonnateurs et comptables.

Alors que l’informatique constitue un élément clé de la qualité des comptes des hôpitaux, la préparation de la certification est entrée, en termes de ressources humaines pouvant lui être consacrées, en concurrence avec d’autres évolutions impactant fortement les systèmes d’information hospitaliers, dont le projet de facturation directe des prestations à l’assurance-maladie (projet FIDES) et le passage au protocole d’échange standard (dit « PES V2 ») entre les applications informatiques de l’ordonnateur et celle de l’agent comptable, nécessaire à la dématérialisation des flux d’information avec la DGFiP41. À terme, ces chantiers concourent cependant à sécuriser les processus clé des hôpitaux et, de ce fait, à répondre aux objectifs de la certification des comptes.

En dépit des soutiens, méthodologiques et financiers, apportés par les administrations des finances et de la santé, les systèmes d’information présentent encore des risques importants pour la certification des comptes de nombreux établissements.

a)Une auditabilité limitée

Certains établissements continuent à connaître des problèmes d’insuffisante documentation, de traçabilité et de fiabilité de leurs systèmes d’information (absence de cartographie des logiciels informatiques et de leurs interfaces ou documentation insuffisante de l’environnement et des contrôles réalisés sur les applications).

Les contrôles effectués par les chambres régionales des comptes ont fait apparaître une politique générale de sécurité insuffisante dans certains établissements (comme par exemple les Hôpitaux universitaires de Strasbourg et le centre hospitalier de Tours). Si des évolutions ont pu intervenir depuis lors, les établissements mettant en œuvre une politique générale de sécurité, prenant appui sur un responsable de la sécurité, sont minoritaires. Certains hôpitaux n’avaient pas formalisé de plan de reprise d’activité (ainsi du CHU de Tours et du centre hospitalier de Chambéry42). De même, certains établissements n’assurent pas de gestion centralisée des habilitations d’accès aux applications (comme par exemple le centre hospitalier Alpes Léman) et le niveau de sécurisation des mots de passe est parfois insuffisant (comme au centre hospitalier de Chambéry et au groupe hospitalier de la région de Mulhouse et Sud-Alsace).

b)Une complexité posant dans certains cas des problèmes d’interopérabilité

Le choix d’une informatique largement décentralisée, en dehors du système comptable commun Hélios, qui produit la comptabilité hospitalière à partir des déversements effectués par les applications métier ou support des ordonnateurs, contraint les commissaires aux comptes à examiner l’ensemble des progiciels ou des développements propres à chaque établissement (souvent plus d’une centaine, d’éditeurs variés, même si ceux à incidence comptable sont en nombre plus limité).

Cette complexité a pour corollaire des problèmes d’interopérabilité entre les différents applicatifs (signalés notamment aux Hôpitaux universitaires de Strasbourg et aux centres hospitaliers Belfort-Montbéliard et Alpes-Léman43). S’agissant de la chaine de facturation, la multiplicité des interfaces peut affecter la traçabilité des informations.

Ces difficultés sont parfois mal identifiées, faute de disposer d’une cartographie fonctionnelle exhaustive intégrant les flux entre applications.

c)Un audit de l’application Hélios à parachever

L’ensemble des comptables des établissements publics de santé utilisant Hélios44, application qui assure la gestion comptable et financière de l’ensemble des collectivités territoriales, de leurs établissements publics et des hôpitaux, la DGFiP a pris l’initiative d’un audit national de l’application, réalisé par un prestataire de service en 2014 par référence à la norme ISAE 3402 type 245 et centré sur les contrôles automatisés embarqués dans l’application, la sécurité physique de cette dernière ainsi que la gestion des modifications et des mises à jour qui lui sont apportées.

Compte tenu de son objet, qui vise les risques liés à la gestion d’Hélios au niveau national, cet audit n’a pas pour effet de dispenser les commissaires aux comptes d’effectuer des diligences complémentaires sur les contrôles effectués par les établissements sur la bonne exécution des tâches de gestion de l’application qui relèvent de leurs attributions (et non de celles de l’échelon national).

Il a procuré des éléments d’assurance, notamment sur l’équilibre des écritures comptables et la correcte imputation des opérations comptabilisées, mais a aussi mis en lumière la nécessité de renforcer les contrôles d’accès aux systèmes et bases de données.

Il devrait être périodiquement reconduit au cours des exercices ultérieurs, afin de garantir la permanence des constats favorables réalisés en 2014, comme d’apprécier les suites données aux faiblesses relevées. Au-delà, son champ devrait être étendu à la vérification de la conformité du paramétrage de l’application aux principes comptables généraux (indépendance des exercices, non-compensation des actifs / passifs et des produits / charges).

2 - La formalisation et la documentation des contrôles permettant d’attester la réalité et l’efficacité du contrôle interne

Dans les hôpitaux publics, le passage à un contrôle interne comptable et financier conforme aux exigences de la certification constitue une tâche largement nouvelle, à laquelle des ressources adaptées, voire spécifiques doivent être consacrées. Par analogie avec des entreprises de dimension comparable, le prestataire de services qui assure l’accompagnement des Hospices civils de Lyon pour préparer la certification estime les effectifs nécessaires du service de contrôle interne à une dizaine de personnes (soit 600 000 € en termes de masse salariale).

De fait, la fiabilisation des comptes est l’occasion pour les établissements de formaliser et/ou de développer leur dispositif de contrôle interne. Fréquemment, des prestataires extérieurs concourent à son déploiement par des actions de formation (centre hospitalier de Chambéry), l’établissement de cartographies des risques et des audits des processus (ainsi au CHU de Tours, au groupe hospitalier de la région de Mulhouse et Sud-Alsace et aux centres hospitaliers de Beauvais et de Belfort Montbéliard). Certains établissements choisissent cependant de s’appuyer essentiellement sur des ressources internes (comme le CHU d’Angers où le déploiement du contrôle interne a été principalement conduit par une équipe de la direction des finances).

Les progrès à réaliser par les établissements concernent notamment la documentation des processus et des contrôles exercés sur les tâches de gestion entrant dans le cadre de ces derniers.

La création d’une fonction d’audit interne, susceptible de procurer des éléments d’assurance sur l’efficacité du contrôle interne et d’alléger à ce titre les diligences de l’auditeur externe, constitue une perspective encore lointaine, voire inexistante pour la plupart des hôpitaux, même de grande taille.

3 - La prise en compte des risques liés à la chaîne de facturation et aux relations financières avec l’assurance maladie

Le risque inhérent à la facturation des prestations de médecine, chirurgie, obstétrique et odontologie (MCOO) apparaît élevé, en raison du nombre important d’intervenants dans ce processus - les professionnels médicaux, parfois paramédicaux (infirmières) sous la responsabilité de ces derniers et les agents des départements d’information médicale - et de la complexité des règles de codage, en évolution constante depuis le passage à la T2A en 2004.

En application des normes d’exercice professionnel, la vérification de la réalité, de l’exhaustivité et de l’exactitude de la facturation indirecte des séjours et des consultations faite à l’assurance maladie fait partie des diligences des commissaires aux comptes. Les administrations des finances et de la santé ont d’ailleurs diffusé une cartographie des risques relatifs aux recettes qui aborde expressément cette question dans le cadre du processus de fiabilisation des comptes.

Sans préjuger de l’approche d’audit retenue par les commissaires aux comptes pour traiter cette problématique, les informations disponibles sur les diligences menées dans les établissements de la première « vague » de certification donnent à penser que des contrôles de bout en bout de la chaîne de facturation n’ont pas nécessairement été conduits dans la totalité des établissements concernés et que, lorsque tel a été le cas, le nombre de dossiers testés est resté faible.

Au-delà des travaux qui incombent aux commissaires aux comptes dans chaque établissement, le niveau des enjeux financiers qui s’attachent à la fiabilité de la facturation des prestations de médecine, chirurgie, obstétrique et odontologie (MCOO) justifierait l’établissement, sous l’égide du ministère, de mesures nationales de la fréquence et de l’incidence financière des anomalies, établies sur la base d’échantillons statistiquement représentatifs.

Par ailleurs, l’importance des relations financières des établissements publics de santé avec l’assurance maladie justifierait la mise en place de procédures de réconciliation de leurs soldes comptables avec ceux des caisses primaires d’assurance maladie à la clôture de l’exercice, afin notamment de prévenir des distorsions quant à l’exercice de comptabilisation des opérations. Sauf exception, les établissements publics de santé de la première « vague » de certification (exercice 2014) n’ont cependant pas mis en œuvre de procédures de cette nature pour les postes comptables auxquels elles peuvent utilement s’appliquer.

B - Des traitements comptables à préciser et un impact global à éclairer

1 - Une attention requise sur certains agrégats comptables

De nombreuses observations formulées par les auditeurs externes durant la phase de préparation à la certification des établissements de la première « vague » portent sur des sous-estimations de charges tenant aux méthodes d’amortissement des immobilisations corporelles (pratiques d’amortissements progressifs, ou d’amortissements sur des durées plus longues que la durée d’utilisation des installations), au provisionnement insuffisant des comptes épargne-temps ou encore à la nature du fait générateur à appliquer aux séjours hospitaliers à cheval sur deux exercices comptables46.

Les refacturations de charges du budget principal aux budgets annexes servent parfois de variables d’ajustement, modifiant la réalité des charges de chacune des activités et donc de leurs résultats. Les écritures comptables de refacturation interne entre les comptes de résultat principal et annexes sont parfois empreintes de considérations étrangères à la sincérité des comptes, tenant par exemple à l’évolution du tarif d’hébergement dans une unité de soins de longue durée fixé et en partie financé par les conseils généraux.

De manière générale, les écritures comptables de remboursement de frais, en particulier au titre des coopérations entre établissements, font régulièrement l'objet d’ajustements. Or, ces écritures représentent des volumes financiers croissants, notamment dans le cadre des groupements de coopération sanitaire qui se sont multipliés ces dernières années au fil des restructurations de l'offre de soins.

2 - Les problèmes soulevés par le provisionnement des risques attachés aux emprunts structurés

L’endettement des établissements publics de santé comprenait à fin 2012 2,4 Md€ d’emprunts dits structurés, assortis de clauses de taux d’intérêt et de change complexes47.

Dans sa communication de mars 2014 sur la dette hospitalière48, la Cour évaluait à 1,4 Md€ les indemnités de remboursement anticipé que les établissements hospitaliers auraient dû payer à fin 2012 pour se défaire de ces encours, dont 1 Md€ pour sortir des emprunts les plus risqués. Parmi les établissements les plus exposés figuraient quelques CHU, dont ceux de Saint-Etienne, de Nantes et de Fort-de-France, ainsi que des établissements moins importants, tels que le centre hospitalier intercommunal André Grégoire de Montreuil-sous-Bois.

Le CNoCP a rendu en juillet 2012 un avis préconisant le provisionnement des risques pris par les collectivités territoriales, les établissements publics de santé et les offices d’HLM du fait de la souscription d’emprunts structurés. Cet avis s’est traduit pour les hôpitaux publics par la création dans le plan de compte des hôpitaux (M 21) d’un compte spécifique pour ce type de provision et par l’annonce par les administrations centrales de la définition d’une méthode de provisionnement.

Le provisionnement des passifs liés aux emprunts structurés est de nature à avoir une incidence déterminante sur le bilan des hôpitaux concernés49, plusieurs d’entre eux étant susceptibles de passer en situation nette négative. En raison de la volatilité des taux d’intérêt et de change, attestée par la forte réévaluation du franc suisse par rapport à l’euro début 2015, des impacts majeurs, négatifs ou positifs, sont par ailleurs à attendre sur le résultat des années ultérieures, sous l’effet des nouvelles dotations ou des reprises sur provisions qui seraient effectuées par les établissements ayant contracté des emprunts structurés.

Sans faire obstacle à la constitution de provisions par d’autres établissements soumis ou non à certification, les administrations des finances et de la santé ont, pour la clôture des comptes de l’exercice 2014, dans une optique de lissage dans le temps de la constatation au plan comptable des pertes potentielles liées aux emprunts structurés, circonscrit aux seuls établissements de la première « vague » de certification la diffusion d’une fiche décrivant plusieurs méthodes envisageables de provisionnement, ces méthodes emportant des impacts sensiblement différents.

La question de la méthode de provisionnement à appliquer prendra une acuité particulière lorsque les commissaires aux comptes devront rendre en 2016 leur opinion sur les comptes des établissements de la deuxième « vague » de certification, dont les CHU de Nantes et de Saint-Etienne, fortement endettés en emprunts structurés. Il convient dès lors que les administrations des finances et de la santé définissent à l’attention de l’ensemble des établissements les conditions précises d’application de l’avis du CNoCP.

3 - Des changements comptables à fort effet sur la situation financière des hôpitaux

Les changements comptables50 affectant les établissements publics de santé concernent à titre principal l’amortissement des actifs (application d’amortissements linéaires au prorata temporis et fin des pratiques d’amortissement au 1er janvier de l’année suivante et d’amortissements progressifs, qui conduisaient à différer la constatation des charges correspondantes).

Des corrections portent également sur les provisions et peuvent se traduire par des reprises de provisions ou, à l’inverse, le provisionnement de charges sous-estimées, telles que les compte épargne-temps. De nombreux établissements doivent par ailleurs faire disparaître de leur bilan des créances admises en non-valeur qui n’ont été ni apurées, ni même dépréciées et qui constituent de ce fait des actifs fictifs.

Fréquemment, ces changements comptables ont une incidence directe sur les résultats des établissements. Au centre hospitalier de Beauvais, la mise en état des comptes51 en vue de leur prochaine certification a eu pour effet de majorer le résultat déficitaire de l’exercice 2013 (de -3,5 M€ à -6,3 M€). S’agissant des Hôpitaux universitaires de Strasbourg et des Hospices civils de Lyon, la fiabilisation des comptes en vue de leur certification a été à l’origine d’une forte augmentation des charges d’amortissement annuelles.

L’incidence des nouvelles méthodes d’amortissement sur les résultats des Hôpitaux universitaires de Strasbourg et des Hospices civils de Lyon

En appliquant un mode d’amortissement progressif, les Hôpitaux universitaires de Strasbourg ont amorti 7,8 M€ au total entre 2009 et 2013, alors qu’un amortissement en mode linéaire aurait conduit à amortir 34,6 M€ au cours de la même période. En 2014, le passage à un mode d’amortissement linéaire conduit à augmenter la charge annuelle d’amortissement à hauteur de 3,8 M€.

Dans le cas des Hospices civils de Lyon, la modification des règles d’amortissement induit une charge annuelle supplémentaire de 10 M€.

Dans d’autres cas, les corrections comptables font apparaître une situation plus favorable que celle auparavant retracée par les comptes, compte tenu de la constitution par le passé de provisions non justifiées sur un plan comptable.

Des provisions injustifiées au centre hospitalier de Chambéry

Le centre hospitalier de Chambéry présente une situation financière aisée qui, avant la clôture des comptes 2013, n’était pas retracée par son résultat comptable, artificiellement minoré par des dotations aux provisions injustifiées.

Le bilan de l’établissement comprenait ainsi 37 M€ de provisions pour renouvellement d’immobilisations, constituées sur fonds propres contrairement aux dispositions réglementaires, qui venaient s’ajouter à 24 M€ de provisions correspondant aux crédits versés dans le cadre du plan Hôpital 2012 pour la reconstruction de l’hôpital et non encore utilisés.

Les démarches de fiabilisation menées par l’établissement dans la perspective de la certification de ses comptes ont conduit à faire apparaître un résultat comptable excédentaire de 5 M€, alors qu’il était auparavant masqué par le provisionnement injustifié, en fin d’exercice, de ressources consacrées à des investissements futurs.

4 - La nécessité d’une estimation consolidée

Sous le contrôle de leur commissaire aux comptes lorsqu’ils en sont dotés, les établissements publics de santé doivent indiquer avec précision dans l’annexe à leurs comptes les impacts des changements comptables sur leur bilan et sur leur résultat et établir en tant que de besoin un bilan et un compte de résultat pro forma52 de l’exercice précédent afin d’assurer la comparabilité du dernier exercice clos avec celui-ci. En ce sens, l’annexe aux comptes des hôpitaux a été enrichie depuis 2012 de nouveaux états afin de compléter l’information financière.

Le fait que les établissements aient été encouragés à anticiper l’échéance de la certification en passant des écritures correctrices avant cette dernière (2014, 2015 ou 2016 selon les « vagues » auxquelles ils appartiennent) étale sur plusieurs exercices l’impact de la fiabilisation comptable.

Pour autant, les impacts des changements comptables ne sont pas recensés et suivis au niveau national, alors qu’ils sont susceptibles, comme l’ont déjà souligné les juridictions financières lors de précédentes enquêtes, d’avoir une incidence significative sur l’évolution des résultats agrégés des hôpitaux publics, sur lesquels communique le ministère de la santé. À ce jour, l’administration envisage seulement d’analyser l’impact des changements d’écritures à partir d’un échantillon d’établissements, notamment les CHU.

conclusion et recommandations

La qualité des comptes des établissements publics de santé représente un enjeu majeur, qu’il s’agisse de l’ampleur des volumes financiers concernés au sein des organismes divers dépendant des assurances sociales, de l’importance des relations qu’ils entretiennent avec l’assurance maladie, pour laquelle la fiabilité des comptes hospitaliers n’est pas sans incidence sur la qualité de ses propres comptes, de l’appréciation de la sincérité des résultats de chaque établissement comme de la connaissance de la situation financière réelle consolidée du secteur hospitalier public pris dans son ensemble.

La perspective de la certification des comptes des hôpitaux a eu pour effet d’engager une dynamique positive de fiabilisation des comptes hospitaliers, pilotée de près par les ministères de la santé et des finances et relayée, inégalement selon les régions, par les agences régionales de santé et les directions régionales des finances publiques. Les établissements ont fait l’objet d’un accompagnement spécifique et multiforme, indispensable au regard des constats des défaillances lourdes, multiples et durables précédemment effectués en ce domaine par les juridictions financières.

Pour autant, les efforts ont principalement porté sur les travaux préparatoires à la certification des comptes des établissements soumis à cette obligation, qui ne représentent qu’une minorité d’établissements, même si leurs produits représentent 70 % du total. Une extension progressive de l’obligation de certification à d’autres établissements que ceux actuellement retenus apparaît à cet égard souhaitable en fonction d’un seuil à déterminer en considérant leur poids dans la dépense hospitalière et le rapport bénéfice/coût de la certification, cette dernière comportant un coût non négligeable pour les hôpitaux concernés, qu’il s’agisse des travaux conduits en interne ou de l’appel à des consultants extérieurs, sans préjudice de la rémunération des commissaires aux comptes eux-mêmes.

Les résultats de la première « vague » de certification, portant sur les comptes de 31 établissements volontaires et donc les mieux préparés, font apparaître que cette phase préparatoire a eu des effets positifs. Sur les 31 établissements dont les comptes 2014 ont été certifiés, 15 l’ont été sans réserve, 14 avec réserves et deux établissements seulement ont fait l’objet d’un refus de certification.

Un bilan complet ne pourra être dressé qu’en 2017, après la certification des comptes 2016 de la troisième « vague » d’établissements. Il apparaît cependant d’ores et déjà que certains points de vigilance doivent être pris fortement en considération, qu’il s’agisse des fragilités des systèmes d’information, des problématiques de contrôle interne relatives notamment aux risques propres aux chaînes de facturation, des relations financières avec l’assurance maladie, ou encore de certaines écritures comptables susceptibles d’affecter la sincérité des comptes.

Par ailleurs, il convient de veiller à ce que les corrections apportées aux comptes hospitaliers soient recensées au niveau national, de manière à asseoir sur des bases suffisamment précises le pilotage financier des hôpitaux durant la période 2015-2017, cruciale pour la maîtrise d’un ONDAM fortement resserré et le rétablissement des comptes de l’assurance maladie.

La Cour formule ainsi les recommandations suivantes :

54. évaluer chaque année au plan national les incidences des changements comptables sur les résultats agrégés et les situations nettes cumulées des établissements publics de santé pris dans leur ensemble (à partir notamment d’informations explicites à faire figurer dans leurs annexes) ;

55. évaluer au plan national, dans le cadre d’un échantillon représentatif d’opérations, la fréquence et l’incidence financière des anomalies de toute nature affectant l’application de la tarification à l’activité par les hôpitaux publics ;

56. formaliser une méthode de provisionnement des emprunts structurés.



1. « Les comptes des administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière ».



2. Pour le régime général, depuis l’exercice 2006 en application de la loi organique relative aux lois de financement de la sécurité sociale du 2 août 2005. Pour les autres régimes, depuis l’exercice 2008 en application de la loi du 19 décembre 2005 de financement de la sécurité sociale pour 2006.



3. Cour des comptes, La qualité des comptes des administrations publiques, exercice 2013, p. 48-52, octobre 2014, la Documentation française, disponible sur www.ccomptes.fr.



4. Cour des comptes, Rapport sur l’application des lois de financement de la sécurité sociale pour 2007, chapitre X : la fiabilité des comptes des hôpitaux, p. 93-117, septembre 2007, la Documentation française, disponible sur www.ccomptes.fr.



5. Ces établissements représentent près de 4 Md€ de produits de fonctionnement. Les comptes de 23 d’entre eux sont obligatoirement soumis à certification, dont sept dès l’exercice comptable 2014. À titre principal, les contrôles se sont déroulés au cours du second semestre 2014, postérieurement à la clôture des comptes 2013 et en amont de celle des comptes 2014. À l’exception de quelques établissements, la plupart des contrôles sont intervenus en amont du choix et a fortiori de l’intervention des commissaires aux comptes.



6. Alsace, Aquitaine-Poitou-Charente, Auvergne-Rhône-Alpes, Bourgogne-Franche-Comté, Centre-Limousin, Champagne-Ardenne-Lorraine, Île-de-France, Languedoc-Roussillon, Midi-Pyrénées, Nord-Pas-de-Calais-Picardie, Basse-Normandie-Haute-Normandie, Pays-de-la-Loire, Provence-Alpes-Côte-d’Azur, Guadeloupe-Guyane-Martinique.



7. Cour des comptes, Rapport sur l’application des lois de financement de la sécurité sociale pour 2007, chapitre X : la fiabilité des comptes des hôpitaux, septembre 2007, la Documentation française, p. 93, disponible sur www.ccomptes.fr.



8. Cour des comptes, Rapport sur l’application des lois de financement de la sécurité sociale pour 2010, chapitre XI : la situation financière des hôpitaux, p. 261-292, septembre 2010, la Documentation française, Rapport public annuel 2012 : le patrimoine immobilier des hôpitaux non affecté aux soins, février 2012, la Documentation française, p. 944 ; Communication à la commission des finances du Sénat : la gestion du patrimoine immobilier des CHU affecté aux soins », octobre 2013 ; Rapport sur l’application des lois de financement de la sécurité sociale pour 2014, chapitre XIV : les dépenses de personnel médical et non médical des hôpitaux : une maîtrise précaire, p.405-446, septembre 2014, la Documentation française, disponibles sur www.ccomptes.fr.



9. Cour des comptes, Rapport sur l’application des lois de financement de la sécurité sociale pour 2010, chapitre XI : la situation financière des hôpitaux, p. 261-292, septembre 2010, la Documentation française, disponible sur www.ccomptes.fr.



10Rapport de la commission de concertation sur les missions de l’hôpital, présidée par M. Gérard Larcher, 2008.



11. Évalués respectivement à 563,6 Md€ (ASSO) et à 88,2 Md€ (ODASS). Cour des comptes, La qualité des comptes des administrations publiques, exercice 2013, octobre 2014, la Documentation française, disponible sur www.ccomptes.fr.



12. La certification revêt un caractère obligatoire pour les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés par actions simplifiées qui contrôlent ou sont contrôlées par une ou plusieurs sociétés et, lorsque deux des trois seuils suivants sont dépassés à la clôture de l'exercice (1 M€ de bilan, 2 M€ de chiffre d'affaires hors taxes et 20 salariés), pour les autres sociétés commerciales. Les associations qui ont une activité économique sont également assujetties à une obligation de certification de leurs comptes, lorsque deux des trois seuils précités sont dépassés ou qu’elles bénéficient de subventions publiques ou de dons d'un montant global supérieur à 153 000 €.



13. Décret du 23 décembre 2013. Ce seuil doit être constaté lors de l'approbation du compte financier pendant trois exercices consécutifs. Si les activités portées par les budgets annexes ne sont pas prises en considération dans l’appréciation de ces seuils, les données comptables qui s’y rapportent entrent dans le champ de la certification, l’auditeur externe se prononçant sur le compte de résultat « toutes activités confondues » (cf. arrêté du 15 décembre 2014 relatif au compte financier des établissements publics de santé).



14. Les GCS titulaires d’autorisations d’activité, qui constituent des établissements de santé, entrent dans le champ de la certification sous réserve que leurs produits soient supérieurs à 100 M€.



15. Décret du 23 décembre 2013 définissant les établissements publics de santé soumis à la certification des comptes.



16. CHU de Montpellier, centre hospitalier de Gonesse, centre hospitalier intercommunal de Poissy-Saintt-Germain et centres hospitaliers de Verdun et de Boulogne-sur-Mer.



17. CHU de Poitiers et centre hospitalier de Saint-Quentin.



18. Comptes de résultats principaux des établissements publics de santé, données 2013, Cour des comptes, à partir des données fournies par l’ATIH.



19. Cour des comptes, La qualité des comptes des administrations publiques, exercice 2013, octobre 2014, p. 29, la Documentation française, disponible sur www.ccomptes.fr.



20. Arrêtés du 19 décembre 2014 relatifs à l’instruction budgétaire et comptable des EPS M21, précédés d’une publication partielle (arrêté du 16 juin 2014).



21. Avis n° 2012–05 du 18 octobre 2012 relatif aux changements de méthodes comptables, changements d’estimations comptables et corrections d’erreurs.



22. Fiches thématiques, traitant notamment des « dépréciations et non valeurs », de l’« ajustement inventaire actif » et de la « suppression de l’amortissement progressif ». La dernière, publiée en février 2015, portait sur la « comptabilisation et valorisation des produits liés aux séjours à cheval sur deux exercices comptables ».



23. Réponse à une demande d’avis préalable sur le projet d’arrêté relatif au compte financier des établissements publics de santé (25 octobre 2012).



24. Circulaire du 10 octobre 2011 relative au lancement du projet de fiabilisation des comptes de l’ensemble des établissements publics de santé.



25. Circulaire du 20 août 2012 relative à l’accompagnement du projet de fiabilisation des comptes de l’ensemble des établissements publics de santé et aux objectifs fixés aux établissements publics de santé pour l’année 2012.



26. L’auditabilité des systèmes d’information fait référence à la traçabilité des opérations et des contrôles réalisés et à la documentation produite à leur appui. Quand les contrôles ne peuvent être documentés de manière de manière probante auprès de l’auditeur externe, ils sont présumés ne pas exister.



27. Dont les CHU d’Angers et de Tours et les centres hospitaliers de Verdun, de Beauvais, de Lens, de Belfort-Montbéliard, de Montauban et de Toulon-la Seyne-sur-Mer.



28. La certification concerne deux établissements dès l’exercice 2014, cinq pour l’exercice 2015 et six pour l’exercice 2016, pour un montant total de 3,1 Md€ de produits.



29. La certification concerne trois établissements dès l’exercice 2014, 16 pour l’exercice 2015 et cinq (dont l’AP-HP) pour l’exercice 2016, pour un montant total de 10,8 Md€ de produits.



30. L’offre de service a été proposée aux CHU, qui concentrent 40 % environ des enjeux financiers hospitaliers (données 2013, ATIH), puis aux centres hospitaliers parmi les plus importants.



31. À l’exception des centres hospitaliers de Montargis, d’Abbeville et d’Épinal.



32. Un tiers des établissements publics de santé dont les comptes 2014 et 2015 sont soumis à certification n’ont cependant pas donné suite à la proposition de la DGFiP.



33. Les réponses apportées aux questionnaires adressés par la Cour (18 ARS répondantes pour 2013 et 9 ARS répondantes pour 2014) font ressortir un pourcentage d’établissements soumis à certification parmi les établissements bénéficiaires de soutiens à la fiabilisation de 88 % en 2013 (pour un montant alloué de 6,2 M€ dans les régions concernées) et de 100 % en 2014 (pour un montant de 2 M€).



34Scission des marchés en plusieurs lots (un lot national pour les CHU, des lots régionaux dans le premier appel d’offre pour les centres hospitaliers, puis deux lots nationaux distincts, l’un pour les CHU et l’autre pour les centres hospitaliers pour le second appel d’offres et enfin un lot unique pour le dernier).



35. Grant Thornton, qui a absorbé le groupe Tuillet en juillet 2014 (11 établissements), Deloitte (5), Exco (5), PWC (4), KPMG (3), Orcom, EY et Mazars (un établissement chacun).



36. UniHA, Bilan Accord-cadre vague 1 « Désignation du commissaire aux comptes pour la certification des comptes », février 2015.



37. Coût annuel de 66 000 € (TTC) pour le centre hospitalier de Saintes et de 116 920 € (TTC) pour le CHU d’Angers.



38. Arrêté du 21 février 2014 portant cahier des charges relatif à l'attribution du mandat de commissaire aux comptes des établissements publics de santé.



39. Article L. 822-11 du code de commerce.



40. Consultations portant sur le contrôle interne relatif au traitement de l’information comptable et financière, audits contractuels destinés à répondre à des besoins spécifiques d’information financière de tiers, examens limités ayant le même objet, attestations portant sur des informations établies par la direction et ayant un lien avec la comptabilité ou avec des données qui la sous-tendent, procédures convenues de contrôle mises en œuvre sur des sujets déterminés en lien avec les comptes, consultations (demande d’avis) sur des sujets en lien avec les comptes et l’information financière, diligences d’acquisition, diligences de cession et responsabilité sociale et environnementale.



41. L’enrichissement des informations transmises par ce protocole (par exemple les types et la nature des pièces comptables) permet de faire l’économie de saisies manuelles et de supprimer les erreurs dont elles peuvent être à l’origine.



42. Le centre hospitalier de Chambéry a fusionné depuis le 1er janvier 2015 avec le centre hospitalier d’Aix-les-Bains au sein du centre hospitalier Métropole Savoie.



43. À titre d’illustration, un problème d’interopérabilité depuis corrigé a été relevé sur une interface produits – marchés - fournisseurs entre le logiciel de gestion de la pharmacie et le logiciel comptable de l’établissement.



44. À l’exception de l’AP-HP, l’ensemble des comptables publics des établissements publics de santé utilisent cette application.



45. La norme ISAE 3402 type 2 constitue désormais un standard de référence pour apprécier les prestations de tiers, l’application Hélios étant assimilée à un « service bureau » au regard des exigences de certification.



46. La fiche n° 16 « comptabilisation et valorisation des produits liés aux séjours à cheval » établie par la DGFiP et la DGOS (février 2015) fixe des principes généraux, mais laisse les établissements choisir leur propre méthode de valorisation, qu’il leur revient cependant de documenter.



47. D’après les éléments rassemblés par l’ATIH, les montants des encours à risque élevé ont diminué de 10 % en 2013, cette évolution s’expliquant à la fois par les amortissements des emprunts structurés et par les opérations de renégociation menées par certains établissements.



48. Cour des comptes, Communication à la commission des affaires sociales et à la mission d’évaluation et de contrôle de la sécurité sociale de l’Assemblée nationale sur la dette des établissements publics de santé, avril 2014, la Documentation française, disponible sur www.ccomptes.fr.



49. Selon la direction générale de l’offre de soins, l’ordre de grandeur des provisions à constituer s’élevait à 2 Md€ à fin 2014, avant la réévaluation du franc suisse par rapport à l’euro.



50. Changements de méthodes comptables, corrections d’erreurs et changements de modalités d’estimation comptable.



51. Corrections d’écritures relatives notamment à la production immobilisée, au rattachement de charges sur exercices antérieurs et aux dépréciations de créances.



52. Présentation du bilan et du compte de résultat de l’exercice antérieur au dernier exercice clos selon les méthodes appliquées à l’exercice au cours duquel est effectué un changement de méthode.